Vergi Borcunu Sona Erdiren Nedenler Nelerdir?

ÖDEME

Vergi alacağını ve yükümlünün vergi borcunu ortadan kaldıran olağan yol ödemedir. Vergi ve buna bağlı alacaklar kanuna uygun olarak öden­mekle sona ererler. Ödeme, vergi ve buna bağlı borçların kanuna uygun olarak yerine getirilmesi­dir. Ödeme eyleminin alacaklı vergi idaresi bakı­mından görünümü “tahsil” kavramı ile ifade edil­mektedir. Tahsil vergilendirmenin son aşamasıdır. Vergi Usul Kanunu’na göre tahsil, verginin kanuna uygun olarak ödenmesidir.

Ödeme: Vergi ve buna bağlı borçların ka­nuna uygun olarak yerine getirilmesidir.

Vergi borcu yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesine ödenir. Yükümlülerin vergi uy­gulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı bulundukları vergi kanunlarıyla belirlenmektedir. Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı gerekli gördüğü hâllerde yükümlülerin bağlı olacakları vergi daire­sini belirlemeye yetkilidir. Yükümlülerin bağlı bu­lundukları vergi dairesini belirlemede ikametgâh ve işyeri adresleri, vergi türleri, meslek ve iş grupları gibi ölçüler kullanılmaktadır. Yükümlülerin iste­ğine göre ödeme yeri belirlenmesi mümkün değil­dir. Özel kanunlarda ödeme yeri gösterilmemiş ise kamu alacakları borçlunun ikametgâhının bulun­duğu yer tahsil dairesine ödenecektir. Yükümlünün ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesi genel ödeme yeri olarak kabul edilmektedir.

Kanunda ödeme yeri gösterilmemiş ise vergi borçları yükümlünün ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesine ödenir.

Özel hukukta borcun ifa zamanı tarafların iradeleriyle belirlenir. Vergi borcu ise kanunda gösterilen süreler içinde ödenir. Vergi borçlarının ödeme zamanının kanunda belirtilmesi, vergi hukukunun kamu hukuku karakterinden kaynaklanmaktadır. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir. Örneğin Kurumlar Vergisi Nisan ayının sonuna kadar ödenmesi gerekir. 30 Nisan Kurumlar vergisinin vade tarihidir. Vergilerin vade tarihlerinin kanunda açık bir şekilde saptanması yükümlülerin vergiye uyumunu arttıracaktır.

Bir verginin tahsil edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Tahakkuk, verginin ödenmesi gereken bir aşamaya gelmesini ifade eder. Tahakkuk etmeyen vergi borçları, kural olarak muaccel hâle gelmemektedir. Bir borcun muaccel olması, ödeme zamanının gelmiş olduğu anlamını taşır. Vergilerin ödeme zamanları kendi özel kanunlarında düzenlenmiştir. Örneğin yü­kümlünün beyanı üzerinden tarh edilen gelir ver­gisinin Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenmesi gerekir. Yükümlünün beyan edilmesi ge­reken geliri sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan oluşuyorsa vergi Şubat ve Haziran aylarında olmak üzere yine iki eşit taksitte ödenir. Kurumlar vergisi yükümlüleri vergilerini Nisan ayında tek seferde ödemek zorundadırlar. Veraset ve İntikal Vergisi borçları, Mayıs ve Kasım ayları içinde olmak üzere yılda iki taksit olmak üzere üç yılda ödenmesi gerekir. Motorlu Taşıtlar Vergisi her yıl ocak ve temmuz aylarında ödenir.

Ancak bazı hâllerde, tahakkuk etmemiş olan vergi muaccel hâle gelebilmektedir. Örneğin ta­hakkuku tahsile bağlı vergilerde, verginin tahsili ta­hakkuku da içermektedir. Bu durumlarda ayrı bir tahakkuk aşaması yoktur, tahakkuk ve tahsil aynı anda gerçekleşebilmektedir. Beyannamenin posta ile gönderilmesi halinde de tahakkuk beklenme­den doğrudan tahsil aşamasına geçilmektedir. Bu halde ödeme, beyan edilen matrahla ilgili verginin tahakkuk işleminin tamamlanması beklenmeksizin vadesinde yapılır.

İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergiler taksit zamanından önce tahakkuk etmiş ise taksit süreleri içinde, taksit süreleri kısmen ya da tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmiş ise geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir.

Ülkeyi terk ve ölüm gibi yükümlülüğü kaldıran durumlarda, beyan üzerine tarh olunan vergiler beyanname verme süreleri içinde ödenir.

Vergi mahkemesinde dava açıldığı için tahsili durdurulan vergilerden taksit süresi geçmiş olanlar mahkeme kararına göre hesaplanan vergiye ait ih­barnamenin tebliğinden itibaren bir ay içinde, taksit süreleri geçmeyenler ise taksit zamanlarında ödenir.

Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar uzlaş­ma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmiş ise kanuni ödeme zamanlarında, ödeme za­manları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmiş ise ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tu­tanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir. Üzerinde uzlaşılamayan vergi ve cezalarına karşı dava açılmamış olması halinde, vergi ve ceza­lar taksit zamanlarından önce tahakkuk etmiş olması halinde taksit süreleri içinde, taksit sürelerinin tama­men geçmesinden sonra tahakkuk etmişse tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.

Vergi mahkemesinde dava konusu yapılmayan vergi ve cezaları, dava açma süresinin bittiği tarih­ten itibaren bir ay içinde ödenir.

Kurumlar vergisinde, tasfiyeye giren veya birleş­me yoluyla ortadan kalkan kurumlarda farklı öde­me süreleri belirlenebilmektedir. Gelirinin büyük bir kısmı zirai kazançtan oluşan yükümlüler için Hazine ve Maliye Bakanlığı özel ödeme zamanları belirleyebilmektedir.

Ödeme, alacaklı tahsil dairesinin yetkili ve sorumlu memurları tarafından verilecek makbuz karşılığı ya doğrudan doğruya ya da yetkili bankalar aracılığı ile yapılır. Yükümlü hesabından vergi dairesi hesabına nakil yoluyla ödeme yapılabileceği gibi, çizgili çek kullanmak yoluyla da ödeme yapılabilir. Postaneler aracılığı ile banka kartı, kredi kartı kullanılarak da ödeme yapılması mümkündür.

Vergi ödemelerinin, beyannamelerin verildiği tarih itibariyle tamamlanması gerekir. Buna kar­şın vergi borcunun doğması ile ödenmesi arasında geçen süreyi azaltmak amacıyla kaynakta vergi ke­sintisi (tevkifat) ve peşin ödeme sistemleri uygulan­maktadır. Kesinti yoluyla verginin ödenmesi, vergi tahsil yöntemlerinden biridir. Kaynakta vergi ke­sintisi yada stopaj olarak adlandırılan bu usule göre vergiye tabi bir kazanç ya da irat hak sahiplerine ödenirken ödemeyi yapanlar bu gelirden kanun­da belirtilen orana göre vergi kesip vergi dairesine muhtasar beyanname vererek yatırırlar. Kesinti, vergi dairesinin iş yükünü azaltan ve vergi alaca­ğının bir an önce vergi dairesine ulaşmasını temin eden bir tahsil yöntemidir. Peşin ödeme yöntemi, daha sonra tespit edilecek vergi borcundan mahsup edilmek üzere, verginin bazı ölçütlerden hareketle önceden ödenmesidir. Peşin ödeme, peşin vergi, geçici vergi gibi adlar altında Gelir ve Kurumlar vergisi bakımından uygulama alanı bulmuştur. Peşin verginin amacı, ücretliler gibi bir kısım gelir sahiplerine ait vergilerin kaynakta kesilmesine kar­şılık, beyan esasına göre vergilendirilenlerin vergi­lerini izleyen takvim yılında ödeme olanağına sahip olmaları nedeniyle oluşan eşitsizliğin önlenmesidir.

Vergi borcunun vadesinde ödenmemesi, borçlu bakımından, çeşitli hukuki sonuçlar doğmasına ne­den olur. Vergi borcunun süresi içinde ödenmeme­si halinde, borçlar hukukundan farklı olarak vergi yükümlüsü kendiliğinden mütemmerrit duruma düşmektedir. Vergi borçlusunun temerrüde düş­mesi için ayrıca bir ihtar yapılmasına gerek yoktur. Ödeme süresinin son bulması ile birlikte vergi ka­nunlarında yer alan yaptırımlar yükümlü hakkında kendiliğinden uygulanabilir hale gelmektedir. Va­desinde ödenmeyen vergi borcu için vade tarihini izleyen günden itibaren gecikme zammı işlemeye başlar. Vergi borçlusu borcunu ödememekte dire­tirse ödenmeyen vergi, vergi dairesi tarafından ceb­ren tahsil edilir.

Yapılan ödemenin vergi aslıyla birlikte vergi aslına bağlı gecikme zammı gibi feri alacakların tamamını karşılayacak şekilde yapılması gerekir. Ödemenin, alacak aslıyla ferilerinin tamamını kar­şılamaması halinde, ödeme miktarı alacağın aslıyla ferilerine orantılı olarak mahsup edilir.

Kamu alacağının ödendiği, yetkili ve sorumlu memurlar tarafından verilen makbuzlar, imzala­nıp mühürlenen tahsile ait kayıtlar ile ispat edil­mektedir.

Vergi kanunlarında yer alan ödeme süreleri bazı hallerde uzatılabilmektedir. Örneğin mücbir sebeplerden birinin meydana gelmesi halinde, bu sebep ortadan kalkana kadar süreler işlememekte­dir. Bu halde ödeme süreleri uzamaktadır. Maliye Bakanlığı, zor durumları nedeniyle yükümlülere, belli şartlar altında, kanuni sürenin bir katını, kanuni süre bir aydan az olması halinde bir ayı geçmemek üzere ek süre tanıyabilmektedir. Beş yüzden fazla yükümlüsü bulunan vergi dairelerine para yatırmak bakımından yükümlülere, vadenin bitmesini takip eden tarihten başlayarak 15 gün içinde gün belli etmeye Hazine ve Maliye Bakan­lığı yetkilidir.

Kamu alacağına karşılık rızaen yapılan ödeme­ler sırası ile ödeme süresi başlamış henüz vadesi geçmemiş, içinde bulunulan takvim yılı sonunda zamanaşımına uğrayacak, aynı tarihte zamanaşımı­na uğrayacak alacaklarda her birine orantılı olarak, vadesi önce gelen ve teminatsız veya az teminatlı olana mahsup edilir.

TAKAS

Takas, iki kişi arasındaki karşılıklı, birbirine benzer ve istenebilir borçların, ayrı ayrı ödenmek­sizin, taraflardan birinin beyanıyla sona erdirilmesi olarak tanımlanabilir. Borçlar, borçların eşit olması durumunda tamamen, eşit olmamaları durumun­da küçük olanı oranında sona ermektedir.

Borçlar Kanunu’nda yer alan takas ile ilgili dü­zenlemeye göre iki şahıs karşılıklı bir miktar meb­lağı veya benzer malları birbirine borçlu oldukları takdirde, her iki borç da muaccel ise iki taraftan her biri borcunu alacağı ile takas edebilmektedir. Düzenlemeden de anlaşılacağı üzere takas beya­nında bulunabilmenin ilk koşulu iki kişinin kar­şılıklı olarak birbirine borçlu olmasıdır. İkinci koşul karşılıklı borçların özdeş olması, aynı nite­likte olmasıdır. Genellikle para borçlarında takas uygulaması yapılmaktadır. Son koşul ise her iki borcunda muaccel olması yani borçların ifasının istenebilmesi gerekir.

Takas iki kişi arasındaki karşılıklı, birbi­rine benzer ve istenebilir borçların, tek taraflı beyanla sona erdirilmesidir.

Vergi hukukunda takas, vergi borcunu, yü­kümlünün devletten olan alacağı ölçüsünde sona erdiren nedenlerden biridir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 23. maddesinde tahsil edilip de kanuni sebeplerle geri verilmesi ge­reken kamu alacaklarının, yükümlünün, geri ver­me borcu olan kamu idaresine ödenmesi gereken muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle iade olunacağı ifade edilmektedir. Vergi hukuku öğreti­sinde hükümde geçen mahsup sözcüğünün takas işlemini ifade ettiği kabul edilmektedir. Takas ile mahsup arasında birtakım farklar vardır. Bu fark­lardan en önemlisi mahsubun tarh aşamasına iliş­kin olmasıdır. Takas ise tahsil aşamasına ilişkindir ve vergi borcunun sona ermesi neticesini doğuran bir işlemdir. Bundan başka mahsupta kesinleşmiş iki borç yoktur, bir alacaktan belirli kalemlerin indirilmesi söz konusudur. Örneğin hesaplanan kurumlar vergisinden yıl içinde ödenmiş geçici vergilerin indirilmesi bir mahsup işlemidir. Buna karşın hatalı olarak tahsil edilen vergi miktarını, yükümlünün vadesi dolmuş bir başka vergi borcu­na karşılık saymak takas işlemidir.

Takas yoluyla borçlar, borçların eşit olma­sı durumunda tamamen, eşit olmamaları durumunda küçük olanı oranında sona ermektedir.

Takas düzenlemesi, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun kamu alacaklarının ko­runmasına ilişkin hükümleri arasında yer almakta­dır. Takas işlemi ile tahsil edilip de kanuni nedenlerle reddi gereken kamu alacakları ile yükümlülerin mu­accel borçları takas edilerek Hazineden para çıkması engellenmiş olmakta, kamu alacağının tahsili garanti altına alınmakta, zaman kaybı ve gereksiz işlemler or­tadan kalkmaktadır. Takas kurumu ile yükümlülerin kamu idaresine olan muaccel borçlarının ödenme­mesi riski ortadan kaldırılmakta, bir anlamda kamu idaresinin iade etmesi gerekli tutar, yükümlünün kamu idaresine olan muaccel borçlarının teminatı sayılmaktadır. Alacağın tahsil edilmeyerek zamana­şımına girmesi olasılığı veya işlem yaparken yanlış­lık yaparak eksik vergi alma olasılığının da ortadan kalkabileceği düşünüldüğünde, takas kurumunun kamu alacaklarının korunması açısından önemli bir işleve sahip olduğu görülmektedir.

Takasın yapılabilmesi için gerekli şartlardan ilki, bir tarafta kamu idaresinin yükümlüye iade etmesi gereken bir borcunun bulunması, diğer tarafta yü­kümlünün kamu idaresine muaccel bir borcunun bulunmasıdır. Bu nedenle, vergi idaresi tarafından ikmalen ya da re’sen tarh edilmiş vergilere ve kesil­miş cezalara karşı yükümlü tarafından vergi mah­kemesinde dava açılması tahakkuku önleyeceğin­den, bu aşamadaki bir vergi alacağı ile yükümlüye kanun gereği iade edilmesi gereken miktar takas edilemez. Yükümlü de henüz kesinleşmemiş alacak iddialarına dayanarak vergi borçları için takas beya­nında bulunamaz.

Takas için gerekli bir diğer şart, bir takas tale­binin bulunmasıdır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da kimin takas talebinde bulunacağına yönelik bir düzenleme bulunma­maktadır. Ancak, hem kamu idaresinin hem de yükümlünün menfaati ile ilgili olması nedeniyle her iki tarafın da takas talebinde bulunabileceğini kabul etmek gereklidir. Hazineden hem alacaklı, hem de vergi borçlusu olan gerçek veya tüzel kişi­lerin takas talepleri yeterli tutarda ödeme emrinin bulunması şartıyla kabul edilmektedir. Ayrıca her iki alacak da kamu hukuku ilişkisinden doğmuş ol­ması gerekir. Vergi yükümlüsünün devlete olan bir vergi borcuyla devletten olan ancak özel hukuk iliş­kisinden doğmuş bir alacağının yükümlünün tek taraflı iradesiyle takas edilmesi mümkün değildir. Burada yükümlünün takas talebinde bulunmasına bir sınırlama getirilmemekte, özel hukuk ilişkisin­den doğmuş alacaklarla vergi borçlarının tek taraflı irade ile takas edilemeyeceği belirtilmektedir.

ZAMANAŞIMI

Zamanaşımı birçok hukuk dalında düzenleme alanı bulmuş temel bir kavramdır. Bazı hakların veya yetkilerin kullanılmasının hukuk düzeni tara­fından belirli zaman dilimleriyle sınırlandırılması, zamanaşımının özünü oluşturmaktadır.

Özel hukukta zamanaşımının kazandırıcı ve düşürücü zamanaşımı olmak üzere iki farklı uygulaması bulunmaktadır. Kazandırıcı zamanaşımı bir eşya hukuku kurumu olarak, kanunda belirtilen süreyle devam eden ve itiraza uğramayan zilyetliğe dayanılarak, bir malın mülkiyetinin kazanılmasına neden olmaktadır. Bir kişi tarafından kazandırıcı zamanaşımı ile taşınmaz mülkiyeti kazanılırken, o zamana kadar hak sahibi olan kişi hakkını kaybeder. Düşürücü zamanaşımı ise borçlar hukuku kurumu olarak alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirlenmiş süre içinde alacaklının alacağını istememesi ya da alacağını tahsil etmek için borçluyu dava etmemesi nedeniyle alacak hakkını isteme ve dava açma hakkının ortadan kalkmasına neden olmaktadır. Ceza hukukunda ise çeşitli suçlar için öngörülmüş belirli sürelerin geçmesi, sanık hakkında kamu davasının açılmasını önler. Hükmolunmuş cezaların da belli süreler içinde yerine getirilmesi gerekir. Ceza için öngörülmüş zamanaşımı süresinin geçirilmesi, kesin hükme bağlanmış bir cezanın infaz edilmesine engel olur.

Vergi hukukunda zamanaşımı, devletin vergi alma yetkisini sınırlandırmakta ve vergi alacağını tahsil etmesini engellemektedir. Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesinin temel nedeni kamu yararıdır. Zamanaşımının hukuki anlamda alacaklıyı cezalandırmak amacı yoktur. Devletin vergiden doğan alacağını uzun bir süre sonra iste­mesi hem vergi idaresi hem de yükümlü yönünden sorunlar doğurmaktadır. Defter ve belgeler uzun zaman içinde yitirilmiş olabileceğinden ispat yö­nünden güçlüklerle karşılaşılmaktadır. Vergi idare­si takip ve tahsil yönünden de zorluklar yaşamak­tadır. Yükümlüler de uzun süre belirsizlik içinde kalacakları ve defter ve belgeleri saklamak zorunda olacakları için ciddi sıkıntılarla karşılaşmaktadır­lar. Zamanaşımı bu olumsuzlukları büyük ölçü­de önlemektedir. Zamanaşımı, devletin alacağını zamanında takip etmesini sağlamakta ve böylece kamu yararıyla birlikte bireylerin tek tek yararı da korunmuş olmaktadır. Yükümlüler ile vergi idaresi arasında çıkabilecek uyuşmazlıklar zamanaşımı ne­deniyle yargıya taşınamamakta, bu durum da yar­gı organlarının iş yükünü hafifletmiş olmaktadır. Zamanaşımının sakıncaları da vardır. Her şeyden önce zamanaşımı, vergide adalet ve eşitlik ilkele­rine zarar verebilir. Başka bir deyişle zamanaşımı, ödevlerini düzenli olarak yerine getiren ve vergisini zamanında ödeyen yükümlüler aleyhine, daha az dikkatli ya da daha az dürüst yükümlüler lehine bir ayrım ortaya çıkartmaktadır. Zira borcunu ödeyen dürüst ve dikkatli yükümlüler, kendileri kadar dü­rüst ve dikkatli olmayan başkalarının belli süreler sonunda, zamanaşımı nedeniyle vergi borçlarından kurtulduklarını görerek vergi ile ilgili olarak olum­suz bir düşünceye kapılabilirler. Bununla birlikte zamanaşımının faydaları zararlarına göre daha ağır basmaktadır.

Zamanaşımı, devlet açısından vergi alacağını ve yükümlü bakımından vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılmaktadır. Vergi hukukunda zamanaşımı, borçlar hukukunda yer alan zamana­şımı ilkeleri esas alınarak düzenlenmiş, ancak vergi hukukunun özellikleri göz önünde bulundurularak değişiklikler getirilmiştir. Vergi hukukunda zama­naşımı def’i olarak değil re’sen dikkate alınmakta­dır. Bunun nedeni vergi borcu ilişkisinin serbest irade ile değil, devletin egemenlik gücünün bir sonucu olarak yasa ile meydana gelmesidir. Do­layısıyla vergi kanunlarında yer alan zamanaşımı, Borçlar Kanunu’nda yer alan zamanaşımından zi­yade, daha çok hak düşürücü süre (sükût-u hak) ile benzeşmektedir. Ayrıca zamanaşımına uğramış vergi borçlarının ödenmesi bakımından da vergi hukukunda kabul edilmiş çözüm, borçlar huku­ku ilkelerinden farklılıklar gösterir. Borçlar huku­kunda zamanaşımı ancak bir def’i olarak ileri sü- rülebildiği için alacaklının talep hakkını ortadan kaldırmaz ve alacaklının talebi üzerine bilmeden yapılan ödemeler geçerli sayılır. Vergi hukukunda ise zamanaşımı süresinin dolmasından sonra ida­renin söz konusu alacağı talep etme yetkisi kalmaz. Bu noktadan sonra vergi borcu ancak yükümlüle­rin açık rızası ile ödenebilir.

Vergi hukukunda zamanaşımı def’i olarak değil re’sen dikkate alınmaktadır.

Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zamanaşımı vardır. Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanaşımıdır. Bununla birlikte vergi idaresinin ceza kesme yetkisini sınır­landıran bir başka zamanaşımından da bu nokta­da söz etmek mümkündür. Bu zamanaşımına da ceza kesme zamanaşımı denmektedir. Tahakkuk zamanaşımı ve ceza kesme zamanaşımı Vergi Usul Kanunu’ nda, tahsil zamanaşımı ise Amme Alacak­larının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu’nda düzen­lenmiştir. Şimdi bunları inceleyelim.

Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zamanaşımı vardır. Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanaşımıdır. Ayrıca vergi idaresinin ceza kesme yetkisini sınırlandı­ran, tahakkuk ve tahsil zamanaşımlarından fark­lı bir başka zamanaşımından da söz edilebilir. Buna ceza kesme zamanaşımı denmektedir.

Tahakkuk Zamanaşımı

VUK’nun 113 ve 114. maddelerinde düzenlen­miş bulunan tahakkuk zamanaşımına, öğretide tarh zamanaşımı, tebliğ zamanaşımı veya vergilen­dirme zamanaşımı da denmektedir.

^Tarh zamanaşımı, tebliğ zamanaşımı veya vergilendirme zamanaşımı kavramları, Ta­hakkuk zamanaşımı kavramı yerine kul­lanılabilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve yü­kümlüye tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Buna göre tahakkuk zamanaşımı süresi beş yıldır. Zamanaşımı süresinin işleyebilmesi için ver­gi alacağının doğumu esastır.

Veraset ve intikal vergisinde zamanaşımının başlangıcı için vergiyi doğuran olayın gerçekleşti­ği tarihi değil, yükümlülüğün doğduğu tarih esas alınmıştır Veraset ve intikal vergisi yükümlülüğü beyanname verildiği takdirde, beyanname ver­me tarihinde başlar. Ancak verilen beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen durumlarda yükümlülük, intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlamaktadır. Terekenin yazılması, defter tutma ve resmi tas­fiye hâllerinde ise mahkemece bu işlemlerin ta­mamlandığı tarihte yükümlülük doğmaktadır. Tahakkuk zamanaşımı süresi de ölüm tarihini izleyen yıldan değil, sayılan durumların meydana geldiği yılı izleyen takvim yılı başından itibaren başlamaktadır. Veraset ve intikal vergisi beyan­namesinin verilmediği hâllerde veya beyanname­de gösterilmeyen mallar söz konusu olduğunda zamanaşımının intikal eden malların idarece tes­pit olunduğu tarihten itibaren başlamaktadır. Bu hâllerde, idarenin bilgisi dışında bırakılan vergi konusu malların vergi idaresi tarafından öğrenil­mesi zamanaşımının işlemesi bakımından esas alınmaktadır. Bu durum, verginin zamanaşımına uğramasını büyük ölçüde önlemektedir.

Tahakkuk zamanaşımı: vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihi izleyen yıl­başından itibaren beş yıl geçtikten sonra vergi idaresinin vergi tarh etme yetkisinin sona ermesidir.

Emlak vergisinde tahakkuk zamanaşımının başlangıcı veraset ve intikal vergisindekine benzer­lik göstermektedir. Emlak vergisi beyannamesinin süresinde verilmesi hâlinde tahakkuk zamanaşımı genel kurallara göre işlemektedir. Buna göre ta­hakkuk zamanaşımı emlak vergisi beyannamesinin verildiği yılı izleyen takvim yılından itibaren beş yıldır. Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildi­rim dışı bırakıldığının, idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.

Emlak vergisinde tahakkuk zamanaşımının baş­langıcı veraset ve intikal vergisindeki tahakkuk zamanaşımının başlangıcına benzerlik göster­mektedir. Bu vergilerin zamanaşımına uğraması oldukça güçtür.

Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, bu kanun kapsamında olan kâğıtların düzenlenme­sidir. Damga vergisinde tahakkuk zamanaşımı, damga vergisine tabi kâğıtların düzenlediği ta­rihi izleyen yıldan itibaren beş yıldır. Bu normal tahakkuk zamanaşımı süresidir. Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde Damga Ver­gisinde tahakkuk zamanaşımı ile ilgili özel bir düzenlemeye yer verilmektedir. Bu düzenlemeye göre Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden ta­hakkuk zamanaşımı süresi dolduktan sonra fay- dalanıldığı takdirde, sözü edilen evraka ait vergi alacağı yeniden doğar.

Tasfiye hâline giren kurumların tasfiyesi bir­den fazla dönemde gerçekleştiğinde, bütün dö­nemlere ait zamanaşımı, tasfiyenin sonuçlandığı yılı izleyen takvim yılından başlar ve beşinci yılın sonunda dolar.

Şarta bağlı istisna ve muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna ve muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından başlar.

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekepaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işle­rinde kâr ve zarar işin bittiği yıl kârı olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak sözü edilen yılın beyannamesinde gösterilir. Yıllara sâri inşaat ve onarım işlerini, diğer işlerden ayıran en önemli özellik işlerin bir yıldan fazla sürmesidir. Bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işlerinde, kâr ve zararın işin bitimine bağlanmasının doğal sonucu olarak bu işle ilgili zamanaşımı süresi de işin bittiği yılı takip eden yıldan başlamaktadır. nı izleme konusunda gösterdiği ihmalin sonucu­dur. Ancak alacaklı alacağını izlemek üzere bazı işlemler yapmışsa veya alacağını izlemesi bazı durumlar nedeniyle olanak dışı ise salt yasalarda belirtilen sürelerin geçmiş olması alacağın zama­naşımına uğraması için yeterli görülmemiştir. Zamanaşımının durması demek, durma anına kadar işlemiş olan sürenin geçerli olması ve dur­ma sebebi ortadan kalktıktan sonra zamanaşımı süresinin kaldığı yerden işlemeye devam etmesi demektir. Tahakkuk zamanaşımını durduran iki sebep vardır. Bunlardan ilki vergi dairesinin mat­rah takdiri için takdir komisyonuna başvurması­dır. Bu başvuru zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı ilgili komisyon kararının vergi daire­sine teslimini takip eden günden itibaren kaldı­ğı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. Zamanaşımının durması için, takdir komisyonla­rına yapılan başvuruların matrah takdiri için ya­pılması gerekir. Emsal bedeli tayini, kıymet takdi­ri gibi nedenlerle takdir komisyonunu başvuruda bulunulması, matrah takdiri olmayacağından za­manaşımını durdurmamaktadır. Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşmaya gidilmesi hâlinde de zamanaşı­mının durması söz konusu değildir.

Tahakkuk zamanaşımını durduran haller­den bir diğeri de mücbir sebeplerdir. Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca mücbir sebep­lerden herhangi birinin bulunması halinde bu se­bep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tahakkuk zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar.

Zamanaşımının kesilmesi ise kanunda sayılan sebeplerden birinin gerçekleşmesi halinde, zama­naşımının süresinin o ana kadar işlemiş olan kıs-

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan tahakkuk za­manaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi ortadan kalkar. Yükümlüye bu süreden sonra vergi ihbarnamesi ve ödeme emrinin gönderilmemesi gerekir. Zamana­şımının süresinin geçmesiyle vergi alacağı ortadan kalkar. Verginin eksik tarh edilmesi nedeniyle ik- malen tarhiyata gidilebilmesi ancak zamanaşımı süresinin dolmamasına bağlı bulunmaktadır. Aynı şekilde usule aykırılık nedeniyle yargı kararı ile kaldırılan bir verginin vergi idaresi tarafından tarh edilebilmesi için zamanaşımı süresinin dolmamış olması gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun 138. mad­desi uyarınca, vergi incelemesi, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tahakkuk za­manaşımı süresi sonuna kadar yapılabilir. Başka bir deyişle tahakkuk zamanaşımı süresi dolduktan son­ra idare vergi incelemesi yaptıramaz.

Tahsil Zamanaşımı

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 102. maddesinde tahsil zamanaşımı dü­zenlenmiştir. Vergiler ve kamu alacakları, vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından itiba­ren 5 yıl geçmesine rağmen tahsil edilemezse zama­naşımına uğramaktadır. Tahsil zamanaşımı sadece vergiler için değil, vergi cezaları da dâhil her türlü kamu alacağı için geçerlidir. Tahsil zamanaşımına uğrayan kamu alacakları için cebri icra yetkileri kul­lanılamaz, ödeme emri gönderilemez. İdare buna rağmen ödeme emri göndermiş olsa dahi bu işlem yargı organlarınca iptal edilebilir. Tahsil zamanaşı­mı da tahakkuk zamanaşımı gibi mahkemelerce re­sen dikkate alınır. Yükümlü zamanaşımına uğramış vergi borçlarını rızası ile öderse ödeme kabul edilir. Tahsil zamanaşımı süresi vadenin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından itibaren işlemeye başlar. Örneğin 2014 yılı gelirleriyle ilgili 2015 yılının Ni­san ayında ödenmesi gereken Kurumlar Vergisinin ödenmemesi durumunda, bu borçla ilgili zamana­şımı 2016 takvim yılının başından itibaren işlemeye başlayacak ve 31.12.2020 tarihinde sona erecektir.

Tahsil zamanaşımı: Alacağın vadesinin rastladığı yılı izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmemesi nedeniyle borcun sona ermesidir.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 104. maddesine göre zamanaşımını dur­duran haller şunlardır;

• Borçlunun yabancı bir ülkede bulunması,
• Borçlunun hileli (dolanlı) iflas etmesi,
• Borçlunun terekesinin tasfiyesi dolayısıyla

hakkında takibat yapılmasına imkân bu­lunmaması.

Belirtilen bu hallerde vergi borcu tahsil edile­bilir durumdadır, fakat alacağın takibi idare için olanaksız ya da çok zordur. Bu hallerin devamı süresince zamanaşımı işlemez, durur. Bu hallerin kalktığı günün ertesi gününden itibaren başlar ve kaldığı yerden işlemeye devam eder.

Tahakkuk zamanaşımından farklı olarak ka­nunda sayılı bazı hallerde tahsil zamanaşımının kesilmesi mümkündür. Zamanaşımı süresinin ke­silmesi durumunda, kesilmenin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren zamana­şımı yeniden işlemeye başlar. Kesilme anına kadar işlemiş olan süreler dikkate alınmamaktadır.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 103. maddesine göre zamanaşımını ke­sen haller şunlardır;

• Ödeme,
• Haciz uygulanması,
• Cebren tahsil ve takip işlemleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilât,
• Ödeme emri tebliği,
• Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmala­rının bildirilmesi,
• Yukarıda belirtilen işlemlerden herhangi bi­rinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerine uygulanması veya bunlar ta­rafından yapılması,
• İhtilaflı kamu alacaklarında yargı mercile- rince bozma kararı verilmesi,
• Kamu alacağının teminata bağlanması,
• Yargı mercilerince yürütmenin durdurul­masına karar verilmesi,
• İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi,
• Amme alacağının özel kanunlara göre öden­mek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması.

Zamanaşımı süresi, kesilmenin rastladığı tak­vim yılını takip eden takvim yılı başından itiba­ren yeniden işlemeye başlar. Örneğin; vade tarihi 25.11.2013 olan bir vergi alacağı için, 2.10.2015 tarihinde bir ödeme emri tebliğ edilirse 1.1.2016 tarihinden itibaren beş yıllık yeni bir zamanaşımı süresi işlemeye başlar. Zamanaşımının bir bozma kararıyla kesilmesi halinde zamanaşımı başlangıcı yeni vade gününün rastladığı; amme alacağının te­minata bağlanması veya yargı organlarınca yürüt­menin durdurulması hallerinde zamanaşımı baş­langıcı teminatın kalktığı ve durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür.

Terkin

Yapılan terkin borcun doğmasına engel olmakta, tahakkuk etmesinden veya kesinleşmesinden sonra yapılan terkin ise doğmuş bir borcu sona erdirmektedir. Vergi borcunun tahakkuk aşama­sında silinmesi Vergi Usul Kanunu’ nda; tahsil aşamasında silinmesi ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. Doğal afetler nedeniyle yapılan terkin, tek taraflı bir işlem olması bakımından özel hukuktaki ala­caklının alacağından feragatine benzemektedir. Vergi hatalarının yükümlü lehine düzeltilmesi veya yargı organlarının kararı sonucunda yapılan terkinlerde feragat özelliği bulunmamaktadır. Bu durumlarda yapılan terkin haksız iktisap edilen şeyin iadesi niteliği taşımaktadır.

dayanmaktadır. Terkin ise bir yönüyle iyi bir ver­gi sisteminin gereklerinden olan vergi kaynağının korunması ilkesine dayanır. Kanunda öngörülen koşullar gerçekleştiğinde, idarenin vergi alacağını ve cezasını terkin edip etmeme konusunda takdir yetkisi yoktur. Terkin işlemini gerektirecek hukuki sebepler çok çeşitli olabilir. Örneğin, bir vergi hatasının düzeltilmesi dolayısıyla terkin yapılabileceği gibi kesinleşen bir yargı kararına dayanarak da terkin yapılabilir. Bu yönüyle terkin kavramı genel bir içe­riğe sahiptir. Vergi Usul Kanunu’nun 115. Madde­sinde ve vergi dışındaki kamu alacakları için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 105. maddesinde vergi ve cezaların terkini özel ola­rak düzenlenmiştir. Şimdi doğal afetler nedeniyle terkini, yargı kararları gereği terkini, tahakkuktan vazgeçme ve tahsil imkânsızlığı nedeniyle terkini ile vergi hatalarının düzeltilmesi nedeniyle terkini daha yakından ele alalım.

Doğal Afetler Nedeniyle Terkin

Verginin terkinine sebep olan olaylar genellikle yükümlünün iradesi dışında gerçekleşen ve büyük zararlar vererek ödeme gücünü önemli ölçüde yok eden olaylardır. Terkin, birtakım olaylar karşısında zor durumda kalan yükümlüleri korumak ama­cıyla düzenlenmiş bir kurumdur. Terkin konusu iki farklı kanunda düzenlenmiştir. Bunlardan biri Vergi Usul Kanunu’nun 115. Maddesinde yer alan düzenleme diğeri ise vergi dışındaki kamu alacakları için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 105. maddesinde yer alan düzenlemedir. Amme Alacaklarının Tahsil Usu­lü Hakkında Kanun’da yer alan düzenleme, Vergi Usul Kanunu’na tabi vergi, resim ve harçlar bakı­mından uygulanmaz, vergi dışındaki kamu alacak­ları ile gümrük vergileri bakımından hüküm ifade eder.

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemeye göre;

Doğal afetler nedeniyle varlıklarının en az üçte birini yitiren yükümlülerin, bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili vergi borçları ve vergi cezaları;

Ürünlerinin en az üçte birini yitiren yükümlülerin, afete uğrayan arazi için zararın gerçekleştiği hasat ve devşirme zamanına rastlayan yıla ilişkin olarak tahakkuk ettirilen arazi vergisi ve vergi cezaları Hazine ve Maliye Bakanlığınca zararla orantılı olmak üzere tamamen veya kısmen terkin edilebilmektedir.

Doğal afetler, yükümlülerin iradesi dışında ger­çekleşen onları zor durumda bırakan, ödeme güçle­rini büyük ölçüde yitirmelerine neden olan yıkım­lardır. Bu durumlarda vergi idaresi, vergi borçlarını zor kullanarak tahsil etme çabaları, yükümlülerin varlıklarını yitirmiş olmaları nedeniyle sonuçsuz kalabilecektir. Terkin kurumu, yükümlülerin ken­dilerini toparlamalarına, ekonomik faaliyetlerini sürdürme gücüne erişmelerine imkân veren bir ku­rumdur. Bu yönüyle terkin yükümlü çıkarlarının yanı sıra bir vergi kaynağının tümden kurumasını önlemek bakımından Hazine çıkarlarına da hizmet eden bir kurumdur.

Vergi ve cezaların terkin edilebilmesinin ön ko­şulu doğal afetlerin meydana gelmesidir. Kanunda sayılan doğal afetler örnektir, bu bakımdan kanun­da sayılmayan bir doğal afet de vergi borçlarının terkin edilmesini mümkün kılacaktır. Doğal afetin meydana gelmiş olması terkinden yararlanabilmek için tek başına yeterli olamamaktadır. Gerçekleşen söz konusu doğal afet, yükümlünün mal varlık­larının en az üçte birinin yok olmasına neden ol­malıdır. Başka bir deyişle doğal afet nedeniyle mal varlığında meydana gelen azalma, toplam varlığın üçte birinden az olmamalıdır. Mal varlığı kapsa­mına, yükümlünün sahip olduğu menkul ve gay­rimenkul tüm mal, hak ve menfaatler girmektedir. Ancak toplam mal varlığı hesabında yükümlülerin belgelendirdiği borçları mal varlığı toplamından indirilebilecektir.

Terkin, sadece zarar gören gelir kaynakları ile ilgili olan vergilere uygulanabilmektedir. Mal varlı­ğında meydana gelen zarar, gelir kaynaklarını kap­samadığı takdirde terkin uygulamasının yapılması mümkün değildir. Terkine konu olabilecek vergiler gelir, kurumlar ve emlak vergileridir. Vergi asılları- nın yanı sıra, gecikme zammı ve gecikme faizi gibi feri alacaklar ile vergi cezaları da terkin edilebile­cektir. Dolaylı vergiler doğal afet nedeniyle terkin edilemez. Zarar derecesini ve ilgili bulunduğu gelir kaynağını, mahalli idare kurulları yaptıracakları araştırmayla belirlemektedirler. Buna karşılık, za­rarın hangi vergilerle ilgili olduğuna karar verme yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığına aittir. Mahal­li idare kurullarının hasar tespitine ilişkin kararları idari işlem niteliğinde olduğundan, yargı denetimi­ne tabidir. Yükümlüler, terkinden yararlanabilmek

için başvuruda bulunmaları gerekir. Doğal afet tarihinden önce tahsil edilmiş vergi ve cezalar için terkin yapılmaz. Terkin ancak doğal afetten sonra tahsil edilmiş ya da henüz tahsil edilmemiş vergi borçları ve cezaları hakkında uygulanmaktadır. Terkin talebi bir süreye bağlı olmamakla birlikte yükümlünün afet yılına ilişkin verginin tarhından ve ödeme süresinden önce idareye başvurması ya­rarlı olabilir. Bununla birlikte terkin talebi vergi borçları ve vergi cezaları için öngörülmüş tahsil za­manaşımı süresi içinde yapılabileceği de kabul edil­mektedir. Terkine karar verme yetkisi kural olarak Hazine ve Maliye Bakanlığına aittir. Ancak, kanun bu yetkinin mahalli idareye devredilebileceğini ön­görmektedir. Terkin edilecek vergi miktarının za­rarla orantılı olması gerektiği için, terkin edilecek vergi ve ceza miktarının belirlenmesinde “toplam hasar/ toplam malvarlığı” oranı esas alınmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nda yer alan terkin hük­münde tarımsal faaliyette bulunan yükümlüler ba­kımından özel bir düzenleme bulunmaktadır. Do­ğal afetler nedeniyle tarımsal ürünlerinin en az üçte birini kaybeden yükümlüler, afete uğrayan arazi için, zararın oluştuğu hasat ve devşirme zamanına denk gelen yıla ilişkin olarak tahakkuk ettirilen ara­zi vergisi borcuyla vergi cezaları terkin edilebilecek­tir. Arazi vergisinden muaf olan yükümlüler terkin­den yararlanamamaktadır. Bu özel düzenleme arazi vergileri bakımından uygulama alanı bulmaktadır.

Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen kamu alacakları için, Amme Alacaklarının Tahsil Usu­lü Hakkında Kanun’da da bir terkin düzenleme­si yapılmıştır. Buna göre doğal afetler nedeniyle varlıklarının en az üçte birini kaybedenler adına tahakkuk ettirilmiş ve afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili kamu alacakları Bakanlar Ku­rulu Cumhurbaşkanı kararıyla kısmen ya da tama­men terkin edilebilmektedir. Yükümlülerin terkin­den yararlanabilmeleri için altı aylık başvuru süresi öngörülmüştür.

Yargı Kararları Nedeniyle Terkin

Yükümlüler tarh edilen vergilere karşı yargı yoluna gidebilirler. Yargı organlarının kararı vergi borcu ve cezasının kısmen ya da tamamen kaldırıl­ması yönünde olduğu takdirde yapılan idari işlem geri alınacağından vergi borcu ve cezası o oranda sona ermektedir. Tahakkuk ettirilmiş bir vergi bor­cunun tamamen ya da kısmen iptaline ilişkin bir yargı kararı söz konusu olduğunda, ilgili vergi dai­resi o borcun tarh işlemini ortadan kaldırır. Bu yol­la verginin terkin edilebilmesi için, yargı organının verdiği karar kesinleşmiş olmalıdır.

Tahakkuktan Vazgeçme ve Tahsil İmkânsızlığı Nedeniyle Terkin

Tahakkuktan vazgeçme, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 115. maddesinde düzenlenen bir kurum­dur. Tahakkuktan vazgeçme, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezala­rın toplam miktarı 2018 yılı için T27’yi aşmaması ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu mik­tardan fazla olacağının tespiti halinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar dâhilinde tahakkuklarından vazgeçilmesidir.

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 106. maddesine göre, yapılacak takip sonunda tahsili imkânsız veya tahsili için yapıla­cak giderlerin alacaktan fazla bulunduğu anlaşılan ve Vergi Usul Kanunu kapsamına giren kamu ala­caklarında T10, diğer kamu alacaklarında T20’ye kadar kamu alacakları, kamu idarelerinde terkin yetkisini haiz olanlar tarafından tahsil zamanaşı­mı süresi beklenilmeksizin terkin edilebilmektedir. Terkin edilebilecek kamu alacakları, gecikme zam­mı gibi feri alacakları da kapsamaktadır. Ayrıca bu düzenleme sadece vergi alacakları bakımından de­ğil, vergi dışında kalan her türlü kamu alacağı için uygulama alanı bulmaktadır.

Tahakkuktan vazgeçmenin terkinden farkı şu­dur; tahakkuktan vazgeçmede, henüz ne tahakkuk eden, ne de tahsil edilen bir vergi söz konusudur. Terkinde ise tahakkuk etmiş veya tahsil edilmiş bir vergi vardır.

Bununla birlikte her iki hükmün temelinde yatan gerekçe aynıdır. Bu düzenlemeler klasik ver­gileme ilkelerinden “iktisadilik” ilkesiyle yakından ilgilidir. Adam Smith’in dört vergileme ilkesinden biri olan iktisadilik ilkesine göre, verginin yol açtığı tarh ve tahsil masraflarının olabildiğince düşük dü­zeyde kalması gerekir. Eğer bir verginin tahsili için yapılacak masraflar vergi miktarını aşıyorsa o ver­giden vazgeçilebilir. Hem “tahakkuktan vazgeçme” hem “tahsil imkânsızlığı nedeniyle terkin” düzenle­meleri iktisadilik ilkesinin pozitif hukukumuzdaki yansımalarıdır.

Vergi Hatalarının Düzeltilmesi Nedeniyle Terkin

Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya ver­gilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi sorunlarının idari aşamada çözüm yolların­dan biri olan hata düzeltme ile vergilendirme işle­mini tesis eden idare ile yükümlü arasındaki uyuş­mazlık giderilmektedir. Vergi hatalarının yükümlü aleyhine olması durumunda vergi henüz tahakkuk etmemiş ise hatalı işlem düzeltilir. Eğer vergi ta­hakkuk etmiş ise vergiler terkin edilir. Vergi tahsil edilmiş ise bu durumda fazla alınan vergi yüküm­lüye bir yıl içinde yapacağı başvuru ile ret ve iade olunur.

VERGİ AFLARI

Af, genel anlamda, bir kişinin kusurunun ba­ğışlanması demektir. Af, cezanın ortadan kaldırıl­ması veya daha hafif bir başka cezaya çevrilmesini sağlayan atıfet işlemlerindendir. Tarihte, ilk kez M.Ö. 400’te “geçmiş şeyleri unutma kanunu” ola­rak çıkarılan af, genel affın siyasi amaçla kullanıl­mış olduğunun ilk örneğini teşkil etmektedir. Eski Yunan’da çıkarılmış olan bu kanundan hareketle af kavramı, yasal hükümetin bağışlaması demek olan ve unutmak anlamını içeren, devlete karşı işlenmiş olan bazı suçların hafızalardan yok edilmesi lütfun- dan olan bir Kamu Hukuku kavramı olarak tanım­lanmaktadır.

Genel olarak kaynağını anayasalarda bulan an­cak teknik yönleri bakımından ise ceza kanunla­rında düzenlenen af, bazen kamu davasını düşüren veya kesinleşmiş bir ceza mahkûmiyetini bütün ka­nuni sonuçlarıyla ortadan kaldıran bazen de kesin­leşmiş bir cezanın kısmen ya da tamamen infazını önleyen veya başka bir cezaya dönüştüren yasama ya da yürütme organlarının yaptığı bir kamu huku­ku tasarrufudur.

Toplumsal yaşamı ekonomik ve sosyal bunalım­ların sarstığı dönemlerde hukuku olağanüstüleştir- menin yolları aranmakta, bu koşullar kalktıktan sonra toplumsal barışı yeniden sağlamak için top­lumdaki gerilimi hafifleten yatıştırıcı bir araç ola­rak ceza hukukunda gündeme gelmektedir. Af ve benzeri uygulamalar ceza adalet sisteminin önemli bir kurumudur.

Anayasamızın TBMM’ nin görev ve yetkileri­ni düzenleyen 87. maddesinde yasama organının genel ve özel af ilanlarına karar vermeye yetkili ol­duğu belirtilmiştir. Anayasa’nın 87.maddesine göre TBMM’ nin üye tam sayısının beşte üçü çoğun­luğu ile karar vermek koşulu ile genel af ve özel af çıkarılabilir.

Vergi affı denildiğinde genel olarak vergi kanun­larına aykırı hareket edenlere uygulanan idari ve hukuki yaptırımların ortadan kaldırılması anlaşıl­maktadır. Vergi afları farklı niteliklere sahip olabi­lir, birçoğu sadece vergi cezalarını kapsarken kimisi sadece belirli türde vergiler için geçerli olabilir; ki­misi gecikme zamlarını ve hatta verginin aslını kap- sayabilmektedir. Hukuki olarak vergi affı, devletin kendi yetkisini kullanarak aldığı karar sonucunda alacak hakkından vazgeçmesi ve kamu alacağının ortadan kalkması anlamına gelmektedir. Diğer bir deyişle devlet vergi affıyla ceza verme hakkından ve elde edeceği vergi gelirlerinden vazgeçmektir. Vergi affının amacı vergi toplamayı kolaylaştırmaktır.

Vergi aflarının çıkartılması siyasi, ekonomik idari ve teknik nedenlere dayanmaktadır;

Siyasi nedenler; Hükümetler siyasi ve ekonomik krizlerin atlatılmasında ve piyasayı canlandırmak için vergi aflarını kullanmaktadırlar. Az gelişmiş ülkelerde vergi afları, askeri darbeler, devrimler, karsı devrimlerden sonra mali alanda eski yönetimi tasfiye etmek için kullanıldığı görülmektedir.

Ekonomik nedenler; Devletin artan kamusal gereksinimlerin gerektirdiği maliyetlere gönüllü katılımların yetersiz kalması nedeniyle artan gelir gereksinimini karşılamak için vergi aflarına baş- vurulabilmektedir. Vergi afları yükümlülerin vergi uyumunu etkileyen faktörlerden birisidir. Ekono­mik krizler nedeniyle mali gücü zayıflamış ve vergi borçlarını ödeyemez duruma düşmüş yükümlü­leri rahatlatmak amacıyla da vergi aflarına başvu­rulmaktadır. Hükümetler, zaman zaman piyasayı canlandırmak için de af düzenlemelerine gidebil­mektedir. Kara paranın, gizlenmiş varlıkların kayıt altına alınmasında da vergi afları kullanılabilmek­tedir. Vergi affı çeşitli nedenlerle gizli kalmış ser­vet unsurlarını yeniden ekonomik dolaşıma sokma imkânı sağlar.

İdari ve Teknik Nedenler; Vergi yargısı ve idaresinin iş yükünü azaltmak için, vergi sistemindeki mevcut karışıklıkları gidermek

Toplu pazarlık: Bir tarafta sendika, diğer tarafta da işveren ya da işveren örgütünün yer aldığı, ücret ve çalışma koşullarına iliş­kin yapılan pazarlık ve görüşmelerdir.

Vergi Affı Hakkında Görüşler

Af, meşruluğunun çok tartışıldığı, hakkında olumlu görüşler olduğu gibi olumsuz düşüncelerin de bulunduğu konulardan biridir.

Vergi aflarını olumlu bulanların görüşlerine göre; af, değişim süreci içerisinde bulunan top- lumlarda, yönetim değişikliklerinin, devrimlerin, iç karışıklıkların yaşandığı dönemlerde, bunalımlı dönemleri atlatabilmek için bir iyileştirme görevi üstlenir. Siyasi bunalımlar gibi ekonomik ve mali bunalımlardan sonra da af gerekli olabilir. Çünkü ekonomik ve mali bunalım dönemlerinde, olağan dönemler için hazırlanmış yasalarla değil içinde bulunulan duruma uygun yasalarla bunalım döne­mi atlatılabilir. Bunalım dönemlerinde vergi affına gidilmesi, kaçınılmaz olarak yol açılmış adaletsiz­likleri ve hataları bir ölçüde telafi etmek suretiyle toplumsal barışa katkı sağlayacaktır. Vergi affı yan­lılarının bir diğer görüşü de bir vergi sisteminde vergi uyumsuzluğu göstermiş ancak geçmişte ver­gi kaçırmış olmalarının ortaya çıkmasının neden olacağı yaptırımlardan dolayı çekinen çok sayıda kişi bulunmaktadır. Bu kişilerin bir kısmı bilinçli olarak vergi kaçırmış olabileceği gibi, bir kısmı da mali zorluklar içinde olmaları ve bu nedenle vergi yükümlülüklerini yerine getirmedikleri için gelirle­rini beyan etmemiş veya eksik beyan etmiş olabilir­ler. Buna göre bu kişilere temiz bir sayfa açmaları ve gelecekte vergi sistemi ile uyumlu bir yükümlü olmaları için bir fırsat vermek gerekir. Afların vergi gelirinde hızlı bir artış oluşturma, yönetsel maliyet­leri azaltma, yükümlülerin vergi uyumunu arttırma gibi faydaları bulunmaktadır.

Vergi aflarına karsı çıkılmasının en önemli nede­ni ise affın adalet ve eşitlik ilkelerine ters düştüğü düşüncesidir. Ayrıca af vergilemede eşitlik ve ada­let ilkelerini bozarken rekabet eşitliğini de olum­suz etkileyecektir. Vergi cezalarının ve gecikme zamlarının, rekabet eşitliğini etkileme bakımından rolü vardır. Çıkarılan afla vergi cezaları ve gecik­me zamları etkisiz bırakılmakta, bu durum da re­kabet eşitliğini bozmaktadır. Bundan başka, vergi affı düzenlemesi yapılacağı yükümlülerce tahmin edilirse bu durum yükümlülerin vergi kanunlarına uyumunu azalttığı gibi, vergi sisteminin etkinliğini de olumsuz etkilemektedir. Ayrıca af, vergi kanun­larına uyum göstermeyenlerin sorumluluktan kur­tulmasına izin verilmesiyle adil olmayabilir. Buna paralel olarak af, dürüst vergi yükümlülerinde vergi sisteminin adil olmadığı duygusunu arttırma gibi bir maliyete de neden olabilmektedir. Af, vergisini dürüstlükle zamanında ödeyen yükümlüler için ada­letsiz olabilmektedir. Dürüst olamayan insanların sorumluluktan kurtulmasına izin verilmesiyle aflar vergi sisteminin adilliğini azaltmaktadır. Bu aynı zamanda vergi ceza sisteminin korkutma ve önleme fonksiyonunun işlevsiz kalmasına neden olmaktadır. Bununla birlikte vergisini zamanında ödeyen dürüst yükümlüler vergisel sömürü altında kaldıklarını his­sedeceklerinden vergilendirilmeye karşı her zaman­kinden daha tepkili davranabileceklerdir. Af yasaları vergi yönetiminin otoritesine zarar verdiği gibi vergi denetiminin etkinliğini de azaltır. Gelecekte tekrar vergi affı çıkabileceği yönünde yükümlülerin bir beklentisi olduğunda, af beklentisi yükümlülerin vergi uyumu güdülerini zayıflatabilmektedir. Bu durum gelecekteki vergi uyumsuzluğuna cesaret ver­me, vergi kaçırmanın yanlış olduğu düşüncesinde azalma gibi olumsuzluklar ortaya çıkarabilmektedir. Bu nedenle birçok vergi affı programı açıkça yakın gelecekte afların tekrarını yasaklar.

Türkiye’de çeşitli gerekçeler gösterilerek yak­laşık 3-4 yılda bir otuzun üzerinde vergi affı dü­zenlemesi yapılmıştır. Çıkarılan vergi affı düzenle­meleri; kapsamına göre, vergi aslını, vergi cezasını, gecikme faizini ve zammını kısmen veya tamamen ortadan kaldıran ve bunlara ödeme kolaylığı sağla­yan veya bunlardan daha hafif mahiyette yeni mali yükümlülükler getiren uygulamalar olmuştur.

Asli Vergi Borcunun Affedilmesi

Vergi afları asli vergi borçlarını affetmek ama­cıyla değil, çeşitli nedenlerle normal yollardan tah­sil edilemeyen vergi asıllarını bir şekilde tahsil et­mek amacıyla uygulanan istisnai bir araçtır. Ancak siyasi, ekonomik ve mali krizlerin yaşandığı olağan üstü dönemlerde vergi aslını da içeren kapsamlı vergi affı uygulamalarına rastlanabilmekte, bu uy­gulamalar krizlerin olumsuz etkilerini yatıştıran bir araç olarak kullanıldığı görülebilmektedir.

Bu şekilde affedilen vergilerin mali ve hukuki yapılarında esaslı bir sakatlık ya da ana hükümle­rinde vergileme ilkelerine tam bir aykırılık bulun­madıkça, vergi asıllarının affını savunmak müm­kün değildir. Bununla birlikte belirli bir siyasi rejimin mali işlemlerinin ortadan kaldırılması ya da ülke barışını bozucu etkileri görülen yüküm­lülüklerin tasfiyesi gibi sebeplerle çıkarılan vergi aflarını sadece mali yönden değerlendirme imkânı da yoktur. Vergi aslının affına yönelik düzenleme­ler, vergi yönetimlerinin fonksiyonlarını yeterli bir şekilde yerine getirememelerinden veya sermaye kaçışını engellemek gibi ekonomik faktörlere bağ­lanmaktadır. Bu hallerde vergi afları, devletin tek taraflı olarak vergi alacağından “feragat” etmesi ola­rak nitelenmektedir.

Vergi Affı Uygulamalarının Başarılı Olabilmesinin Temel Koşulları

Vergi affının amaçlarına ulaşabilmesi bazı ko­şulların yerine getirilmesine bağlıdır. Bu koşulların sağlanamaması vergi aflarının olası olumsuz etkile­rini arttırabilecektir.

Öncelikle vergi affı bir kereye özgü olmalıdır. Vergi aflarına sıklıkla başvurulması yeni af beklentilerine yol açacağından, yükümlülüklerin yerine getirilmesi savsaklanabileceği gibi, yürürlükteki affa katılımın düşük düzeyde kalmasına neden olabilir. Bu konuda ileri sürülen somut ölçülerden biri vergi aflarına her kuşakta yalnızca bir kez başvurulması gerektiği yolundadır.

Vergi afları, vergi sistemini güçlendirici ön­lemlerle eş zamanlı yürütülmelidir. Kamuoyunun, aftan önce rahatlıkla sürdürülen vergi uyumsuz­luklarının, kaçakçılıklarının aftan sonra kolay ol­mayacağı konusunda ikna edilmesi gerekir. Bunun
için vergi yönetimini güçlendirici düzenlemelerin yapılması zorunludur. Bu bağlamda, vergi yöne­timine yeni bütçe imkânları sağlanabilir; tahsil sürecini etkinleştirici önlemler alınabilir; denetim elemanlarının sayısı arttırılabilir; vergi yönetimine yeni hukuki yetkiler verilerek hukuki donanım açı­sından güçlendirilebilir. Bu kapsamda vergi afları- nın, kapsamlı bir vergi paketinin parçası olarak ele alınması gerekmektedir.

Sağlanacak bağışıklıklar, affa katılımı teşvik edici düzeyde olmalıdır. Af uygulamasında yüküm­lülerin affa katılımını üst düzeyde teşvik edecek hükümlere yer verilmesi gerekir ancak bu teşvikler vergi yönetiminin kararlı ve kanunların adil uy­gulayıcısı imajını aşındırmamalıdır. Bu bağlamda taksitler halinde ödeme imkânı tanınması ya da ek ödeme süreleri verilmesi düşünülebilir.

Af dönemi yeterli uzunlukta olmalıdır. Vergi af­fının yürürlükte kalacağı ve uygulanacağı sürenin uygun uzunlukta olması gerekir. İdeal af süresinin ne kadar olması gerektiği, yerel koşullar ve yöneti­min imkânları dikkate alınarak belirlenmelidir.

Affın tanıtılmasına ve halka ilişkilere önem ve­rilmelidir. Yükümlülerin af programına ve onun hedeflerine olumlu bir bakış açısıyla yaklaşma­ları sağlanmalıdır. Bu amaçla her türlü iletişim imkânından yararlanılmalıdır.

VERGİ BORCUNU SONA ERDİREN DİĞER NEDENLER

Vergi borcunu sona erdiren diğer nedenler uzlaşma, ölüm, cezalarda indirim, pişmanlık ve ıslah ve yanılma konuları ise bu başlık altında ele alınacaktır.

Uzlaşma

borçları mirası reddetmemiş yasal veya atanmış mirasçılarına geçmektedir. Yükümlünün ölümü, sadece vergi cezalarını etkileyen ve sona erdiren bir nedendir.Uzlaşma, idare ile yükümlü arasında ortaya çı­kan vergi uyuşmazlıklarını yargı yoluna gidilmek­sizin çözen bir yoldur. Uzlaşma ile uyuşmazlığın çözüldüğü ölçüde vergi borç ve cezaları da sona er­mektedir. İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen ya da vergi incelemesi sonucu tarh edilmesi düşünülen vergiler ile bunlara bağlı vergi cezalarının tarh edi­lecek veya tahakkuk edilecek miktarları konusunda idare ile yükümlüler bir araya gelerek anlaşmakta­dırlar. Uzlaşma gerçekleştiği takdirde, idarenin vaz­geçtiği miktardaki vergi borcu ve vergi cezası sona ermektedir. Uzlaşma sonucunda tarh edilmekle birlikte ödeme aşamasına gelmemiş yani henüz ta­hakkuk etmemiş vergi borç ve ceza son bulmaktadır. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen konular hakkında dava açma, şikâyet etme imkânı bulunma­makta, tarafların üzerinde anlaşmaya vardığı vergi borcu ve cezası kesinleşmektedir.

Ö Ölüm vergi cezalarını sona erdirmekte, vergi cezaları dışındaki vergi borçlarını ise sona erdirmemektedir.

Ö Ölenin iradesinden doğan mirasçılığa “atanmış mirasçılık” (mansup mirasçılık) denilmektedir. Burada miras bırakan vasi­yet ya da miras sözleşmesi yolu ile kanuni mirasçıların saklı hakları saklı kalmak kay­dı ile mirasçı atayabilmektedir.

Cezalarda İndirim

Cezalarda indirim kurumu, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle indirimden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları­nın belli sürelerde ödenmesi ve dava açılmaması şartıyla cezalarda önemli indirimler sağlamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinde düzen­lenen cezalarda indirim kurumu uyuşmazlıkların yargı aşamasına gitmeden çözüme kavuşmasında önemli bir rol oynamaktadır. Kesilen vergi ziyaı ce­zalarında ilk başvuruda cezanın yarısı, daha sonraki başvurularda ise üçte biri, genel ve özel usulsüz­lüklerde ise kesilen cezanın üçte biri yarısı indiril­mektedir. Böyle bir indirimden yararlanmak için yükümlü ya da vergi sorumlusunun ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi dairesine başvurması ve vadesinde yada teminat göstermek kaydıyla vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde indirimli cezaları ödeyeceğini bildirmesi gereklidir. Cezalarda indirim cezaları tamamen ortadan kal­dırmamakta, yararlanıldığı ölçüde vergi cezalarını sona erdirmektedir. Bu bağlamda cezalarda indirim kurumu vergi cezalarını kısmen sona erdiren bir neden olarak kabul edilmektedir.

Pişmanlık ve Islah

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren veya kaçakçılık suçu oluşturan fiilleri işleyen yükümlüler ile bunlara iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili ma­kamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi durumunda belirli şartların sağlanması halinde vergi ziyaı cezası kesilmemekte, kaçakçılık suçu için koğuşturma yapılmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde düzenlenen bu kuruma pişmanlık ve ıslah kurumu adı verilmek­tedir.

Yükümlü vergi ziyaı kabahati işlemesine karşın, bu eylemiyle ilgili herhangi bir ihbar yapılmadan, idare tarafından konu ile ilgili inceleme başlatılma­dan ya da konu takdir komisyonuna sevk edilme­den önce eyleminden duyduğu pişmanlık nedeniy­le idareye başvurması halinde pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanabilmektedir. Bununla bir­likte yükümlünün kurumdan yararlanabilmesi için maddi ve şekli ödevleri yerine getirmesi gerektiği gibi pişmanlık zammını da ödemesi gerekmekte­dir. Pişmanlık ve ıslah kurumunu, vergi idaresinin yükümlünün hukuka aykırı eylemlerinden henüz haberi olmadan, yükümlünün hukuka aykırı ey­lemlerini vergi idaresine itirafı olarak ele almak mümkündür. Bu halde vergi idaresi yükümlünün hukuka aykırı eylemleri nedeniyle vergi ziyaı cezası kesmemektedir. Bu anlamda pişmanlık ve ıslah ku­rumu vergi cezalarını sona erdiren bir neden olarak kabul edilmektedir.

^Yükümlünün pişmanlık ve ıslah kuru- mundan yararlanabilmesi için maddi ve şekli ödevleri yerine getirmesi gerektiği gibi pişmanlık zammını da ödemesi ge­rekmektedir.

İzaha Davet

İzaha davet, mükelleften bilgi ve delil elde etmeyi sağlama işleviyle, idarenin bilgi toplama aracıdır. VUK sistematiğinde “Cezaların Ödenmesi ve Kalkması” bölümünde düzenlenmiş olan İzaha Davet müessesinin vergi cezaları üzerinde çeşitli etkileri bulunmaktadır.

İzaha davet, vergi ziyaına neden olunduğuna dair emareler elde edildiğinde incelemeye veya takdire başlamadan önce konuyla ilgili mükelleften açıklama istenmesine yönelik bir kurumdur.

Mükelleflerin izaha davet edilebilmeleri için

• İzaha davet edilecek mükellef hakkında iza­ha davet konusuyla ilgili, vergi incelemesi­ne başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmamış olması,
• İzaha davet konusuyla ilgili mükellef hak­kında ihbarda bulunulmamış olması,
• Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı bel­ge olarak kullanılmış olabilecek belge tuta­rının; her bir belge itibarıyla 50 bin Türk lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yılda­ki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması,
• Yetkili komisyonca ön tespit yapılmış olması,
• Hazine ve Maliye Bakanlığının belirlediği konulardan birisi olması lanmayacaktır. Düzenlemeye göre yetkili makam­lar, kendisine verdikleri izahat doğrultusunda işlem yapan yükümlüye daha sonra bu işlem nedeniyle ceza kesemeyeceği gibi kendisinden konuya ilişkin olarak gecikme faizi de talep edemeyecektir. Yanıl­ma kurumu hem vergi cezalarını, hem de vergi aslı­na bağlı gecikme faizlerini ortadan kaldırmakta, bu nedenle vergi borcunu ortadan kaldıran bir neden olarak karşımıza çıkmaktadır.

Mükellef izaha davet edilmiş ve o da izahta bu­lunmuş ise;

Mükellefin izahı ve buna bağlı olarak vergi ziyaı olmadığı vergi idaresi tarafından kabul edilir ise ön tespit ile ilgili olarak mükellef hakkında herhangi bir işlem yapılmaz, inceleme yada takdir komisyo­nuna sevk edilmez.

Mükellefin izahı vergi idaresi tarafından kabul edilmez ise, izahta bulunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde mükellef zamanında vermediği beyan­nameleri vererek veya eksik, yanlış şekilde verdiği beyannamelerinin eksikliğini gidererek, yanlışlıkla­rı düzelterek vererek vergisini ödeyecektir.

İzaha davet edilen mükelleflerin ödeme süresi geçmiş vergilerine, ödemede gecikilen her ay ve kesri için hesaplanacak geçilme zammı oranında izah zammı uygulanacaktır. Bunun yanında ziyaa uğratılan verginin %20’si oranında vergi ziyaı cezası kesilir. İzaha davet edilen mükellef, izahı kabul edilmediğinde %80 daha az vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmaktadır.

Yanılma

Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesi­ne göre yetkili makamların yükümlünün kendi­sine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde, yükümlüye vergi cezası uygulanmayacak ve gecikme faizi de hesaplanma- yacaktır.